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上葡京娱乐|虚开增值税专用发票行为的法律认定探讨

日期:2022年06月19日 编辑:ad201107111759308692 作者:无忧论文网 点击次数:19
论文价格:150元/篇 论文编号:lw202206021048427461 论文字数:32333 所属栏目:经济法论文
论文地区:中国 论文语种:中文 论文用途:硕士毕业论文 Master Thesis

本文是一篇经济法论文,本文目标虽然在于研究虚开增值税专用发票认定的法律问题,但很多内容对推动我国增值税立法,强化税收法定、实质课税原则的指引亦有一定的积极作用,具体的案例分析也可以为今后完善虚开增值税专用发票行为的认定提供数据支持,本文归纳整合了虚开认定背后的原因也可以为有更好想法的人提供创新思路。

一、虚开增值税专用发票行为认定的基本制度与理论

(一) 增值税的基本制度

增值税是对货物(服务)在交易的流转过程中产生的增值额进行征收的税种,增值税专用发票是对上一环节的增值额进行抵扣的合法凭证。因为增值税独特的抵扣制度②而赋予专用发票“现钞功能③”,这也是为何增值税专用发票虚开行为泛滥在我国涉税案件中问题最为突出的根本诱因。

1.增值税抵扣原理

不同于对一般税种的征收,增值税抵扣原理较为复杂。增值税是对货物(服务)在流通环节的新增价值额而非全部收入征税,均衡各交易主体的税负水平。完整增值税抵扣链条的作用下,增值税税负能够在不同消费群体之间实现自由且完全的转嫁,不会因企业的生产组合方式不同产生较大差异或在不同消费品之间产生替代效应,对于市场运行的扭曲和干扰比较小①。理想情况下,交易主体之间的流转情况应当是环环纳税,环环抵扣模式,例如:甲有一批产品不含税价格为 100 万元,增值税税率为13%(含税价格为 113 万元,其中产品价格 100 万元,税款 13 万元),假定每一次流转增值 100 万元,流转至乙,丙(简化交易,只设置三个交易主体,丙为终端增值税纳税人),那么每一环节各纳税人的年纳税额应为:甲 13 万元(100*13%=13),乙 13 万元(200*13%-100*13%=13),丙 13 万元(300*13%-200*13%=13)。如此循环下去,中间环节的消费者不承担真正增值税税收,由最后产品的承接者缴纳增值税额,化解重复征税的弊端,但同时复杂的抵扣制度对实施了虚开增值税专用发票的虚开行为的认定增加难度。

2.增值税专用发票

增值税专用发票的本质就是销售方向购买方开具的“支票”,该“支票”国家必须实现兑付(存在真实交易),并且开票方不需要对此过程承担任何担保责任。我国增值税制度的设计实现了真正承担纳税义务的是产品最后承接者而非中间环节的流通者,但后者需要预先垫付终端承接者需要缴纳的税款。换而言之,增值税专用发票就是中间环节纳税人享有从销项税额扣除预先垫付的进项税额权利的凭证②。当甲开具增值税专用发票给乙后,甲,乙和国家之间就形成如下图所示的权利义务关系:

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(二)虚开行为的性质

目前理论界对虚开行为构成犯罪的行为性质主要存在目的犯、结果犯、行为犯的学说争议。虽然是刑事层面的理论,但都是利用抵扣制度而实施虚开增值税专用发票的行为,不论是行政层面还是刑事层面对虚开行为的认定工作都有参考价值。行为犯的认定在司法实践中被普遍运用,赞同这个理论的学者一致认为行为人不论主观目的如何,行为后果如何,实施了虚开增值税专用发票行为就构成犯罪,而这恰好与目的犯、结果犯的认定相背离。

1.目的犯理论

陈兴良教授认为虚开增值税专用发票罪是非法定的目的犯,行为人主观上具有非法抵扣税款的故意是构成该罪的前提。同样是能够严重危害我国税收利益的逃税罪,刑法规定的最高刑罚仅为“三年以上七年以下”,而虚开行为最高可判为无期徒刑。由此可见,如此严厉的刑罚并不是因为虚开行为本身社会危害性极大,而是行为人企图通过虚开增值税专用发票来骗取国家增值税税收利益的主观恶性才是刑罚严厉打击的对象。动机决定目的,目的决定行为,如果一开始就没有偷、骗税的目的,就不可能造成国家税款的流失,认定为目的犯,能够从源头抓住问题的实质。

当初立法没有明确目的的内容,是因为直到 2000 年左右,司法实践中尚未发现不以骗取国家税款为目的的虚开行为②,也是基于这样的特点就没有额外说明,因此没有故意骗取国家税收利益的行为不是本罪打击的对象③。根据罪责刑相适应的基本原则,是否具有骗取国家税款故意,行为人的主观恶性,社会危害性都有质的区别,不加区分认定为本罪显然是不合理的①。如果对行为不区分主观目的,“如实代开”这种主观上没有骗取国家税收的目的,且行为危害程度不如虚开普通发票的,结果却适用比虚开普通发票罪要严厉得多的刑罚,显然是不公平的。

2.结果犯理论

坚持结果犯理论的学者认为,虚开行为入罪的初衷是为了保护国家增值税税收利益,但行为若是没有对保护法益有现实侵害的危险,就没有入罪的必要性。一张增值税专用发票如果不被抵扣即使被虚开也只是一张普通的废纸,不会有侵害刑法所保护法益的现实危险。就犹如立法不会禁止人们使用菜刀,但当有人用菜刀杀人时人们才会认为菜刀是故意杀人罪的凶器。

二、虚开增值税专用发票行为认定的现状及现实困境

(一)虚开行为认定的法律现状

虚开行为已严重危害我国税收秩序和利益,法律层面一直没有停止过对行为规制。掌握相关法律法规的具体规定,了解文件出台的背景,理顺规定的修订演变思路有助于完善认定问题。因此,笔者对虚开行为相关的税法与刑法制度进行梳理,以及目前我国税务行政机关与司法机关采用的认定的法律标准进行分类和分析。

1.虚开行为认定相关的税、刑法律制度

无论基于税收法定原则还是罪刑法定原则,行为被认定为虚开必然有相应的法律依据,法律没有规定为违法或犯罪的不得处罚。因此,相关的税法及刑法制度进行梳理是必要的。

(1)税法对“虚开行为”认定的相关规定

行政法中虚开行为概念最早见于 2010 年《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》),涵盖了与实际经营业务不符的三种虚开行为。通过对税法制度梳理,相关的规定以《发票管理办法》为主要依据,国家税务总局出台相应解释进行补充完善。文件主要针对具体问题展开,分布较为零散,粘连性不强,缺乏系统的认定体系,极易因为行为的形式转变而没有相应规则进行调整。此外,规范性文件法律层次较低,层级较高的《中华人民共和国征收管理办法》(以下简称《征收办法》)却没有虚开行为认定的相关定义。

(二)虚开行为认定的实践现状

虚开行为的认定,以税务工作人员掌握行为人涉嫌实施虚开的大量证据为前提,再由行政与司法机关对案件进行认定,区分合法,还是违法,抑或是犯罪行为。金税工程和税务专项稽查就能满足这个前提要求。事中、事后双重管控的手段之下,一般虚开行为无所遁形,税务机关认定为虚开的案件满足与实际经营业务不符即可,实务中争议不大,而行为入罪考虑的要素更加全面,直接导致行为的认定分歧较大,故本文重点对司法机关认定为虚开的案件进行整理分析。

1.虚开行为的管控手段

(1)金税工程

法律不能解决获取的纳税信息不全面不充分的问题,必须依靠现代化的征管技术手段实现对专票的全面监控,获取纳税人真实的交易信息,并且各部门之间加强信息的共享,对汇总的信息进行分析比对,从而帮助税务工作人员认定是否存在虚开行为。

自 1994 年 2 月,国务院召开会议准备建设“金税工程”,同年 3 月金税一期上线,打开了税收征管新思路,金税二期在吸取一期经验之上,加强增值税征收管理信息的收集。如今尚在“服役”的是金税三期,开发了增值税专用发票管理新系统,改善了数据收集的方法,有强大的管理征收信息的功能。税务工作人员利用大数据分析企业的经营行为,缴纳税额以及经营情况,进行同行业分析比对,能够及时发现税务稽核中的不合理之处,平衡遏制逃税和减轻税负之间的关系①。理论上可以提升税收稽查的准确度和有效性,增加税收稽查的威慑性,提高纳税人的税收遵从度。

三.虚开增值税专用发票行为认定问题产生的原因.......................... 29

(一)税、民产生虚开认定问题的直接原因............................29

1.交易定性缺乏与民法协调................................30

2.专票功能错位违背交易规律.......................................30

四、虚开增值税专用发票行为认定问题的解决对策........................... 37

(一)完善税、民认定问题的对策.............................37

1.确立以民法为主的交易定性规则........................................37

2.“三流一致”标准的弥合及完善............................................38

结语.................... 45

四、虚开增值税专用发票行为认定问题的解决对策

(一)完善税、民认定问题的对策

2020 年增值税占我国全部税收收入比重为 36.8%①,在我国财政、经济等方面发挥积极作用,在增值税税收法律中处理好与民商法关系的内在要求极为迫切。目前税法与民法对虚开行为的认定问题主要在于二者对交易定性的冲突,增值税专用发票功能的错位无法界定交易真实性,以及“三流一致”标准的错误适用与局限性,完善税法与民法对虚开行为认定问题的对策也由此展开。

1.确立以民法为主的交易定性规则

税务机关认定开具的专用发票是否基于真实交易产生,应采用民法的对交易的定性规则,因为民商法等私法调整的民事法律关系的产生直至消亡,是行政法律关系调整虚开行为的基础。税务机关对增值税的征收源于纳税主体发生了民事交易行为,商品(服务)在流通环节中产生了新增价值额。具有公法性质的税法,应当以判断主体之间发生的交易行为是否应该征税、适用何种税率、以及不适当的纳税行为应当给与何种行政处罚为主要职责,而非以私法范畴对交易行为真实性的界定为己任。遵从民商法对交易的定性,以此为基础,针对需要进行特殊规定的交易再适用区别于民商法规定